Методы работы контролирующих органов за исполнением законов о налогах и сборах

Налоговый контроль осуществляется в виде камеральных и выездных налоговых проверок. Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций, документов, имеющихся у налогового органа, и других документов, представленных налогоплательщиком. Такая проверка проводится сотрудником налогового органа в соответствии с должностными обязанностями в течение трех месяцев со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации. О выявлении нарушений сообщается налогоплательщику, и предоставляется возможность представить пояснения или внести исправления. Очень важно на стадии получения сведений от налогового органа своевременно принять все необходимые меры, дать оценку полученным сведениям, а также соблюдению ключевых процедурных требований со стороны налогового органа, сформировать правовую позицию, направленную на защиту своих прав и законных интересов.

Примером в данном случае может послужить постановление пятнадцатого арбитражного суда апелляционной инстанции от 29 октября 2017 г. по делу № А32-42509/2016¹, согласно которому сельскохозяйственный производственный кооператив обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Краснодарскому краю от 26.08.2016 № 10-25-15 в части начисления единого сельскохозяйственного налога в размере 931 729 руб., штрафа в размере 93 172,90 руб. и пени в соответствующей части. Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 10.05.2017 по делу № А32-42509/2016 в удовлетворении заявленных требований отказано. Однако решение было своевременно обжаловано. В обосновании своих доводов сторона заявителя указала, что выводы суда первой инстанции основаны на нормативном акте, не прошедшем установленную процедуру опубликования, кроме того, эти выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил, указав, что налоговый орган, руководствуясь методическими рекомендациями, которые не являются нормативно-правовым актом, неправомерно обязал налогоплательщика накапливать расходы, не учитывая их для определения налоговой базы, чем нарушил требования статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Решение суда и налогового органа были отменены.

Для более глубокого изучения деятельности, а также при наличии оснований полагать о необходимости изучения документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведения ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра, выемки документов и предметов, организуется выездная проверка. Следует помнить, что решение руководителя налогового органа о проведении выездной проверки должно содержать ряд обязательных требований, в том числе наименование налогоплательщика, предмет проверки, перечень проверяющих лиц, периоды, за которые проводится проверка. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции. В ходе такой проверки допускается получение пояснений участников налоговых правоотношений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий и проч. Полный перечень рекомендуемых при проверке мероприятий изложен в Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок»². При этом при проведении выездных налоговых проверок налогоплательщики, как правило, готовятся к присутствию исключительно сотрудников налоговых органов. Однако помимо них в качестве проверяющих мероприятия налогового контроля могут сопровождать сотрудники МВД РФ.

Более того, согласно положениям, изложенным в письме ФНС России от 24 августа 2012 г. № АС-4-2/14007@ «Об участии органов внутренних дел в выездных налоговых проверках»³, налоговым органам предписано в обязательном порядке инициировать привлечение сотрудников органов внутренних дел в случаях необоснованного возмещения НДС или акциза, при выявлении схем уклонения от уплаты налогов, подпадающих под признаки преступления, при уклонении налогоплательщика от налогового контроля, при обнаружении в цепочке приобретения товаров фирм-однодневок, при обнаружении признаков неправомерных действий при банкротстве.

По вопросам взаимодействия налоговых органов и МВД РФ при проведении проверок действует инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных проверок (утв. совместным приказом ФНС России и МВД России от 30 июня 2009 г. № 495/ММ-7-2-347)⁴. Согласно данной инструкции проверяющим предоставлены достаточно широкие полномочия, вместе с тем законность использования некоторых материалов, полученных в результате таких проверок, носит спорный характер. Это связано с тем, что, несмотря на то, что деятельность сотрудников МВД РФ регламентирована Федеральным законом «О полиции» от 07.02.2011 № 3-ФЗ, который наделяет их определенной правоспособностью при участи в мероприятиях налогового контроля, материалы проверки должны формироваться в рамках процессуальных форм, предусмотренных налоговым законодательством.

Один из таких примеров отражен в постановлении ФАС Московского округа от 09.07.2010 № КА-А40/7116-10 по делу № А40-118797/09-118-940⁵, которым оставлены без изменения обжалуемые решения судов первой инстанции, сделавшим выводы о наличии нарушений при проведении выездной налоговой проверки, а также дополнительных мероприятий налогового контроля. По мнению инспекции, суды неправильно применили нормы материального и процессуального права, что привело к принятию незаконных судебных актов. Как следует из установочной части судебного решения, основанием для проведения проверки послужили сведения о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и применении схем уклонения от уплаты налогов. Свои доводы инспекция обосновала пояснениями свидетелей, полученных в ходе проверки о несоответствии данных, указанных в первичных документах налогоплательщика. Однако суд, исследовав представленные сторонами материалы, установил, что пояснения свидетелей получены сотрудником ОВД, формально не являющимся участником проверки, кроме того, сведения эти получены с нарушением общепринятых процессуальных требований. Ключевые участники спорных правоотношений были допрошены в суде, при этом инспекция не смогла представить суду доказательства, свидетельствующие о том, что данные участники действовали без должной осмотрительности и осторожности и им должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Не менее интересная позиция с точки зрения трактования норм об использовании материалов совместной проверки изложена в постановлении ФАС Московского округа от 28.01.2013 г. № А40-62435/12-116-140. Данным решением оставлено без изменения решение суда, которым отменено решение налогового органа о привлечении к ответственности налогоплательщика за налоговое правонарушение. По результатам проверки заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 126 НК РФ в виде взыскания штрафа в общей сумме 7 329 458 руб., начислены пени по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ в общей сумме 7 767 589 руб., доначислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 32 252 290 руб., предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. Выводы налоговой инспекции были основаны на сведениях об организации фиктивного документооборота налогоплательщиком, полученных правоохранительными органами в ходе расследования уголовного дела. Рассмотрев представленные материалы, суды пришли к выводу, что решения налоговым органом приняты ввиду отсутствия достаточных доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В отношении материалов, представленных следственным органом: протоколы обыска, акты осмотра, объяснения в контексте исследования материалов дела, суд пришел к выводу, что данные материалы могут служить лишь основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, а не для подтверждения, содержащегося в нем факта.