Лизинг автотранспортных средств и спецтехники (Часть 2)
Если предмет лизинга на балансе лизингополучателя

При передаче предмета лизинга лизингополучателю, принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету и включении в перечень амортизируемого имущества в налоговом учете право собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю не переходит. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя в налоговом учете предмет лизинга принимается к учету в оценке, равной его первоначальной стоимости на приобретение у лизингодателя (основание – п. 1 ст. 257 НК РФ.) В бухгалтерском учете предмет лизинга принимается к учету у лизингополучателя по стоимости договора лизинга.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 Указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в случае, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Арендные обязательства». При этом полная сумма НДС, подлежащая уплате лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Затем стоимость поступившего лизингового имущества списывается с кредита счета 08 в корреспонденции со счетом 01 «Основные средства» субсчет «Арендованное имущество». С того момента, когда поступившее имущество приходуется на счет 01 «Основные средства», лизингополучатель начинает платить налог на имущество, но в базу налога на имущество лизингополучатель включает предмет лизинга по стоимости договора лизинга, а не по стоимости приобретения лизингового имущества.

Если по условиям договора лизинга в соответствии с пп.1, 2 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление амортизационных отчислений в бухгалтерском учете по взаимному соглашению может осуществлять лизингополучатель. Такая позиция изложена в п. 50 Методических указаний по учету основных средств.

Напомним, что для целей бухгалтерского учета по объектам основных средств, являющихся предметом договора лизинга, предусмотрена возможность применять ускоренную амортизацию, однако такая возможность предусмотрена только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Данная позиция изложена в п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и в подпункте «б» п. 54 Методических указаний по учету основных средств. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не предусмотрено. Данное положение подтверждает письмо Минфина России от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118.

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо до списания его с бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 9 Указаний в случае, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 субсчет «Арендные обязательства» в корреспонденции со счетом 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам».

Таким образом, в бухгалтерском учете лизинговые платежи, уплачиваемые лизингополучателем, если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, не участвуют в формировании балансовой прибыли лизингополучателя. Они отражаются на счете 76. На расходы в бухгалтерском учете относится только сумма амортизационных отчислений, начисленная на предмет лизинга, но не от стоимости приобретения лизингового имущества, а от стоимости договора лизинга.

Налог на прибыль

Если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то для целей налога на прибыль у лизингополучателя возникает два вида расходов:

• амортизационные отчисления;
• лизинговые платежи.

Амортизационные отчисления. Лизингополучатель, принявший на себя по договору лизинга обязательства учитывать имущество на своем балансе, должен включать его в состав амортизируемого имущества. Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. В таком же порядке формируется стоимость лизингового имущества для целей налогообложения независимо от того, у какой стороны оно включается в перечень амортизируемого имущества.

Лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости предмета лизинга, т. е. данные о сумме фактических затрат лизингодателя на его приобретение. Именно по стоимости фактических затрат на приобретение лизингового имущества его включают в состав амортизируемого имущества у лизингополучателя. Данная позиция изложена в письме Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-08/117.

Напомним, что в бухгалтерском учете в состав основных средств лизинговое имущество включается в сумме договора лизинга. Лизингополучатель, приняв предмет лизинга в состав амортизируемого имущества, начисляет по нему амортизацию. Для включения в расход амортизационных отчислений необходимо:

• определить срок полезного использования;
• выбрать метод начисления амортизации;
• определить возможность применения коэффициентов ускорения.

Срок полезного использования лизингового имущества в налоговом учете определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002. Методы начисления амортизации в налоговом учете определяются ст. 259 НК РФ, их два: линейный, нелинейный.

Согласно п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство учитывается в соответствии с договором на балансе, вправе применять специальный коэффициент не выше 3.

Лизинговые платежи. Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. При этом если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе лизингополучателя, то расходами у лизингополучателя признаются лизинговые платежи за вычетом амортизационных отчислений по лизинговому имуществу, начисленных в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Если предметом лизинга является легковой автомобиль стоимостью свыше 300 000 руб. или пассажирский микроавтобус стоимостью свыше 400 000 руб., то в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ к основной норме амортизации в обязательном порядке должен применяться понижающий коэффициент 0,5. Если договором лизинга предусмотрено применение коэффициента ускорения (не выше 3), то лизингополучатель при начислении амортизации в налоговом учете по данным автомобилям (микроавтобусам) должен применять оба коэффициента.

В нашем примере сумма ежемесячного лизингового платежа составляет 00 000 руб. (без НДС). Соответственно лизингополучатель имеет право в целях налога на прибыль ежемесячно учитывать в расходах:

• амортизационные отчисления в размере 00 000 руб.;
• лизинговый платеж в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (разницу между лизинговыми платежами и суммой амортизационных отчислений) – 0000 руб. (00 0000 руб. –00 000 руб.).

Например, если договором лизинга предусмотрен коэффициент ускорения, равный 3, то при начислении амортизации для целей налога на прибыль должна применяться основная норма амортизации, увеличенная на коэффициент 3 и уменьшенная на обязательный коэффициент 0,5: 3 x 0,5 = 1,5. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 03.11.2004 № 03-03-01-04/1/96.

Федеральным законом от 29.10.1998 № 164 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» разрешено применение ускоренной амортизации в отношении предмета лизинга. Однако этим законом не определено, при применении каких способов начисления амортизации можно использовать коэффициент ускоренной амортизации. ПБУ 6/01 и Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, позволяют в отношении предмета лизинга применять коэффициент ускоренной амортизации только при способе уменьшения остатка. При линейном способе начисления амортизации применение данного коэффициента правилами бухгалтерского учета не предусмотрено.

Документальное подтверждение лизинговых платежей

Один из наиболее распространенных вопросов: нужно ли оформлять акт об оказании услуг по договору лизинга, для того чтобы учесть суммы расходов у лизингополучателя? Разъяснения по вопросу документального подтверждения расходов в виде лизинговых платежей приведены в письме ФНС России от 05.09.2005 № 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами». В этом письме указано, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Соответственно, если договаривающимися сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, из этого следует, что услуга потребляется и, значит, у организации-лизингополучателя есть основание для включения в состав расходов для целей налога на прибыль расходов в связи с потреблением услуги.

Дополнительные расходы лизингополучателя

Довольно часто по условиям договора лизингополучатель несет дополнительные расходы, связанные с предметом лизинга, например, расходы по его доставке, монтажу, пусконаладочным работам. Нередко организация-лизингополучатель не обращает внимания при заключении договора на эти положения. В результате у лизингополучателя возникают проблемы с порядком признания соответствующих расходов для целей налога на прибыль.

По правилам гл. 25 НК РФ затраты, связанные с доведением амортизируемого имущества до состояния, в котором оно пригодно к использованию, формируют первоначальную стоимость объекта. Для лизингового имущества каких-либо исключений не предусмотрено, но первоначальная стоимость предмета лизинга как в налоговом, так и в бухгалтерском учете формируется у лизингодателя. Этот принцип действует даже в том случае, если по условиям договора имущество учитывается на балансе лизингополучателя.

Возникает ряд вопросов. Учитываются ли такие расходы для целей налогообложения прибыли у лизингополучателя? Если учитываются, то в какой момент? Можно ли такие расходы признать косвенными расходами для налога на прибыль?

При классификации таких расходов для целей налога на прибыль лизингополучатель не может их включить в первоначальную стоимость лизингового имущества. В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость лизингового имущества определяется исходя из затрат лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию, поэтому данные расходы лизингополучателя в первоначальную стоимость не включаются. Такая позиция изложена, например, в письме Минфина России от 02.11.2005 № 03-03-04/1/335.

Что касается возможности учета данных расходов лизингополучателем в составе расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то позиция Минфина России по этому вопросу с течением времени менялась неоднократно. В письме Минфина России от 11.03.2004 № 04-02-05/3/21 указывалось, что лизингополучатель данные расходы вообще не вправе учитывать для целей налога на прибыль. Такая же позиция подтверждена в письме Минфина России от 30.07.2004 № 03-03-08/117. В данном письме указывалось, что расходы, связанные с доставкой предмета лизинга, его доведением до рабочего состояния и т. д., могут учитываться в составе расходов лизингодателя как увеличение первоначальной стоимости лизингового имущества.

Вместе с тем в письме Минфина России от 25.01.2005 № 03-03-01-04/31 указана другая позиция. Расходы, понесенные лизингополучателем по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, не включаются в первоначальную стоимость предмета лизинга. Указанные расходы могут быть учтены для целей налогообложения в составе прочих расходов лизингополучателя при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ. При этом лизингополучатель не вправе признать в налоговом учете расходы, которые по условиям договора несет лизингодатель. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 02.11.2005 № 03-03-04/1/335.

Следующий вопрос, который возникает: в какой момент эти расходы лизингополучатель может учитывать при формировании налоговой базы? Позиция Минфина России по данному вопросу также менялась. В письме Минфина России от 25.01.2005 № 03-03-01-04/1/31 указано, что данные расходы, произведенные лизингополучателем, являются расходами текущего (отчетного) налогового периода. Но уже в письме Минфина России от 02.11.2005 № 03-03-04/1/335 высказывалась другая позиция. Согласно ст. 272 НК РФ данные расходы лизингополучателя следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы должны учитываться в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Страхование лизинга

В связи с тем что через лизинг чаще всего приобретается дорогостоящее имущество, встает вопрос его страхования. Не вдаваясь глубоко в тонкости страхования (которые очень важны и могут сильно влиять на финансовые результаты), определяем, что страхователем может быть как лизингодатель, так и лизингополучатель. В первом случае лизингодатель берет на себя выплату страховых взносов и включает эти траты в сумму лизинговых платежей. Во втором случае лизингополучатель выплачивает страховую премию за свой счет. Согласно подпункту 5 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса компания вправе уменьшить прибыль на расходы по страхованию имущества, в том числе арендованного.

В бухгалтерском учете лизингополучателя производят следующие записи:

• дебет 76/ кредит 51 – перечислена сумма страхового взноса страховой организации;
• дебет 97/ кредит 76 – сумма страховых взносов отражена в составе будущих расходов;
• дебет 25/ кредит 97 – расходы по страхованию, относящиеся к текущему периоду (месяцу), включаются в общепроизводственные расходы (ежемесячно в течение 12 месяцев).

Налог на имущество и транспортный налог

С момента перехода автомобиля в собственность лизингополучателя тот обязан производить исчисление налога на имущество и его оплату. Транспортный налог не уплачивается лизингополучателем, если автомобиль находится на балансе лизингодателя.